ביום 17.3.03 נקבעה על ידי בית המשפט העליון הלכה עקרונית ותקדימית בנושא המעסיק מזה שנים רבות את העוסקים בתחום הנדל"ן: האם מותרות בניכוי הוצאות מימון בחישוב מס השבח.
פסק הדין ניתן בערעורה של חברת מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (ע"א 4271/00).
המערערת רכשה מגרש ובנתה עליו מבני תעשיה. הרכישה והבנייה מומנו בהלוואות (כמקובל בדרך כלל בענף הנדל"ן), וכתוצאה מכך נשאה בהוצאות ריבית. בעת מכירת המקרקעין ביקשה המערערת לנכות מהשבח את הוצאות הריבית הריאליות שהיו לה בגין רכישת המגרש ובגין הבנייה עליו. בקשתה זו נדחתה על ידי רשויות מיסוי מקרקעין, בהתאם למדיניות שנהגה במשך עשרות שנים - ולפיה לא הותרו על ידי רשויות אלה ניכוי הוצאות המימון.
ערעורה הראשון של המערערת היה לועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע. וועדת הערר דחתה את הערעור בנימוק כי רשימת ההוצאות המותרות במס שבח על פי סעיף 39 לחוק הינה רשימה סגורה, ומשלא נכללו בה הוצאות מימון אין להתיר את ניכויין.
המערערת, באמצעות עורכי הדין זיו שרון והלנה בן ברוך ממשרד אלתר ועו"ד צחי פלדמן ממשרד חיים צדוק, הגישה ערעור על פסק הדין של ועדת הערר לבית המשפט העליון. בית המשפט העליון, בראשות הנשיא ברק, שכתב את פסק הדין, והשופטים אנגלרד ושטרסברג - כהן, קיבל את הערעור פה אחד.
הנשיא ברק קובע כי גם דיני מס השבח, יתפרשו בהתאם לעקרון הכללי השולט כיום בפרשנות חקיקה והוא עקרון הפרשנות התכליתית. מבין הפרשנויות השונות האפשריות ללשון החוק, יש לבחור בזו המשרתת תכלית ראויה. תכלית זו, הנה בנסיבות העניין, הטלת מס על הרווח הכלכלי האמיתי והגשמת הרמוניה בין דיני מס השבח ודיני מיסוי רווחי הון. מטעמים אלה, יש להכיר בהוצאות המימון הריאליות בהן נשא הנישום, שכן אלו הן הוצאות המקטינות את הרווח הכלכלי שצומח לרוכש המקרקעין, והוצאות אלו מותרות בניכוי גם על פי מיסוי רווחי הון.
לשם הגשמת תכליות אלה, קובע הנשיא ברק כי לצורך חישוב מס השבח - יש לראות את הוצאות הריבית הריאליות בגין רכישת המגרש כחלק מ"שווי הרכישה של המקרקעין". כמו כן, ומאותם הטעמים, יש לראות בהוצאות הריבית שהוצאו לשם בנייה על המקרקעין כחלק מ"הוצאות ההשבחה", הוצאות המותרות בניכוי מכוח סעיף 39(1) לחוק והמוגדרות כ - "כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין".
בית המשפט העליון התייחס בפסק דינו גם למשמעות הנובעת מתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, במסגרתו נכללה הוראה מפורשת המאפשרת ניכוי הוצאות מימון על נכסים שנרכשו החל מ- 7.11.01. בנסיבות נשוא פסק הדין נרכש הנכס לפני מועד זה, והתעוררה השאלה - האם אין ללמוד מהוראות התיקון כי הדין קודם לכך היה שונה. בית המשפט קובע כי אין ללמוד מסקנה זו. התיקון משקף את המצב המשפטי הנכון והראוי בסוגיה - שיש בו כדי להטיל מס על השבח האמיתי ולהגשים הרמוניה עם דיני מיסוי רווחי הון. אין הוא משנה את המצב המשפטי ששרר קודם לכן, אלא משקף אותו.
דומה שחשיבותו העיקרית של פסק הדין הינה בהסרת העיוות החמור העלול להיווצר מקום בו נדרש נישום לשלם מס שבח, על אף שמכירת המקרקעין הסבה לו בסופו של יום הפסד (או רווח קטן יותר), לאור הוצאות המימון בהן נשא. אין ספק שתיקון עיוות חמור זה, והטלת מס על רווח כלכלי אמיתי, הינה מטרה ראויה, ויש לברך על פסק הדין.
פסק הדין רלוונטי בעיקרו לנכסים שנרכשו לפני יום 7.11.01 (במסגרתו, כאמור, תוקן ממילא הדין והותרו הוצאות מימון). בעלי נכסים כאמור יוכלו לממש כעת את המקרקעין שבבעלותם ללא חשש ממיסוי על רווח שלא הפיקו בפועל. שינוי זה צפוי לעודד מימוש נכסי מקרקעין ואולי יהיה בו כדי לעורר את שוק הנדל"ן בישראל.
יתירה מכך, גם נישומים שכבר מימשו את המקרקעין ושילמו מס שבח בגינם יכולים על אף פסיקה מחוזית קודמת ומנימוקים משפטיים כבדי משקל ביחס לתיקון שומות להעלות טענה כי ההלכה החדשה בעניין מ.ל. השקעות מצדיקה תיקון שומה בעניינם ולדרוש חזרה את מס השבח ששולם על מרכיב הוצאות המימון.
בפסק דינו בעניין מ.ל. השקעות הדגיש בית המשפט העליון כי עקרון הפרשנות התכליתית הכלכלית, עליו עמד בעבר, חל גם ביחס לדיני מיסוי המקרקעין. גם במסגרת מיסוי המקרקעין העיקרון המרכזי שעל דיני המס לקדם הוא גביית מס על רווח כלכלי אמיתי, מטרה היוצרת תוצאה ראויה וצודקת, ומכאן חשיבותו התקדימית של פסק הדין.
משמעות אימוץ עקרון מיסוי רווח כלכלי אמיתי גם במס שבח הינה כי מעתה ניתן לדרוש את גם ניכוין של הוצאות אחרות שאינן מוזכרות מפורשות בסעיף 39 לחוק ושרשויות מס שבח נהגו שלא להתירן בחישוב שבח מקרקעין ובלבד שהינן קשורות לרווח הכלכלי מהמקרקעין.
פסק הדין ניתן בערעורה של חברת מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (ע"א 4271/00).
המערערת רכשה מגרש ובנתה עליו מבני תעשיה. הרכישה והבנייה מומנו בהלוואות (כמקובל בדרך כלל בענף הנדל"ן), וכתוצאה מכך נשאה בהוצאות ריבית. בעת מכירת המקרקעין ביקשה המערערת לנכות מהשבח את הוצאות הריבית הריאליות שהיו לה בגין רכישת המגרש ובגין הבנייה עליו. בקשתה זו נדחתה על ידי רשויות מיסוי מקרקעין, בהתאם למדיניות שנהגה במשך עשרות שנים - ולפיה לא הותרו על ידי רשויות אלה ניכוי הוצאות המימון.
ערעורה הראשון של המערערת היה לועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע. וועדת הערר דחתה את הערעור בנימוק כי רשימת ההוצאות המותרות במס שבח על פי סעיף 39 לחוק הינה רשימה סגורה, ומשלא נכללו בה הוצאות מימון אין להתיר את ניכויין.
המערערת, באמצעות עורכי הדין זיו שרון והלנה בן ברוך ממשרד אלתר ועו"ד צחי פלדמן ממשרד חיים צדוק, הגישה ערעור על פסק הדין של ועדת הערר לבית המשפט העליון. בית המשפט העליון, בראשות הנשיא ברק, שכתב את פסק הדין, והשופטים אנגלרד ושטרסברג - כהן, קיבל את הערעור פה אחד.
הנשיא ברק קובע כי גם דיני מס השבח, יתפרשו בהתאם לעקרון הכללי השולט כיום בפרשנות חקיקה והוא עקרון הפרשנות התכליתית. מבין הפרשנויות השונות האפשריות ללשון החוק, יש לבחור בזו המשרתת תכלית ראויה. תכלית זו, הנה בנסיבות העניין, הטלת מס על הרווח הכלכלי האמיתי והגשמת הרמוניה בין דיני מס השבח ודיני מיסוי רווחי הון. מטעמים אלה, יש להכיר בהוצאות המימון הריאליות בהן נשא הנישום, שכן אלו הן הוצאות המקטינות את הרווח הכלכלי שצומח לרוכש המקרקעין, והוצאות אלו מותרות בניכוי גם על פי מיסוי רווחי הון.
לשם הגשמת תכליות אלה, קובע הנשיא ברק כי לצורך חישוב מס השבח - יש לראות את הוצאות הריבית הריאליות בגין רכישת המגרש כחלק מ"שווי הרכישה של המקרקעין". כמו כן, ומאותם הטעמים, יש לראות בהוצאות הריבית שהוצאו לשם בנייה על המקרקעין כחלק מ"הוצאות ההשבחה", הוצאות המותרות בניכוי מכוח סעיף 39(1) לחוק והמוגדרות כ - "כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין".
בית המשפט העליון התייחס בפסק דינו גם למשמעות הנובעת מתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, במסגרתו נכללה הוראה מפורשת המאפשרת ניכוי הוצאות מימון על נכסים שנרכשו החל מ- 7.11.01. בנסיבות נשוא פסק הדין נרכש הנכס לפני מועד זה, והתעוררה השאלה - האם אין ללמוד מהוראות התיקון כי הדין קודם לכך היה שונה. בית המשפט קובע כי אין ללמוד מסקנה זו. התיקון משקף את המצב המשפטי הנכון והראוי בסוגיה - שיש בו כדי להטיל מס על השבח האמיתי ולהגשים הרמוניה עם דיני מיסוי רווחי הון. אין הוא משנה את המצב המשפטי ששרר קודם לכן, אלא משקף אותו.
דומה שחשיבותו העיקרית של פסק הדין הינה בהסרת העיוות החמור העלול להיווצר מקום בו נדרש נישום לשלם מס שבח, על אף שמכירת המקרקעין הסבה לו בסופו של יום הפסד (או רווח קטן יותר), לאור הוצאות המימון בהן נשא. אין ספק שתיקון עיוות חמור זה, והטלת מס על רווח כלכלי אמיתי, הינה מטרה ראויה, ויש לברך על פסק הדין.
פסק הדין רלוונטי בעיקרו לנכסים שנרכשו לפני יום 7.11.01 (במסגרתו, כאמור, תוקן ממילא הדין והותרו הוצאות מימון). בעלי נכסים כאמור יוכלו לממש כעת את המקרקעין שבבעלותם ללא חשש ממיסוי על רווח שלא הפיקו בפועל. שינוי זה צפוי לעודד מימוש נכסי מקרקעין ואולי יהיה בו כדי לעורר את שוק הנדל"ן בישראל.
יתירה מכך, גם נישומים שכבר מימשו את המקרקעין ושילמו מס שבח בגינם יכולים על אף פסיקה מחוזית קודמת ומנימוקים משפטיים כבדי משקל ביחס לתיקון שומות להעלות טענה כי ההלכה החדשה בעניין מ.ל. השקעות מצדיקה תיקון שומה בעניינם ולדרוש חזרה את מס השבח ששולם על מרכיב הוצאות המימון.
בפסק דינו בעניין מ.ל. השקעות הדגיש בית המשפט העליון כי עקרון הפרשנות התכליתית הכלכלית, עליו עמד בעבר, חל גם ביחס לדיני מיסוי המקרקעין. גם במסגרת מיסוי המקרקעין העיקרון המרכזי שעל דיני המס לקדם הוא גביית מס על רווח כלכלי אמיתי, מטרה היוצרת תוצאה ראויה וצודקת, ומכאן חשיבותו התקדימית של פסק הדין.
משמעות אימוץ עקרון מיסוי רווח כלכלי אמיתי גם במס שבח הינה כי מעתה ניתן לדרוש את גם ניכוין של הוצאות אחרות שאינן מוזכרות מפורשות בסעיף 39 לחוק ושרשויות מס שבח נהגו שלא להתירן בחישוב שבח מקרקעין ובלבד שהינן קשורות לרווח הכלכלי מהמקרקעין.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
עו"ד ניר הורנשטיין
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
עו"ד ניר הורנשטיין
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
